Wskazówki dotyczące ujęcia i sprawozdawania finansowych skutków zaleceń wydanych przez audytorów wewnętrznych, które przyniosą wymierne oszczędności w wydatkach ze środków publicznych lub skuteczniejszą realizację dochodów budżetowych

Niniejsze Wskazówki są związane z pismami Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów Pana Tomasza Arabskiego z dnia 14 grudnia 2010 r. oraz Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Pana Wiesława Szczuki z dnia 21 grudnia 2010 r., skierowanymi do kierowników jednostek sektora finansów publicznych (administracji rządowej) w sprawie realizacji dyspozycji Prezesa Rady Ministrów, dotyczącej zwrócenia szczególnej uwagi na oszczędne gospodarowanie środkami publicznymi i formułowania takich zaleceń, które przyniosą wymierne oszczędności w wydatkach ze środków publicznych lub skuteczniejszą realizację dochodów budżetowych (dalej jako: dyspozycja w sprawie oszczędności).

Jak zaznaczono w piśmie Szefa KPRM po upływie bieżącego roku Kancelaria Prezesa Rady Ministrów będzie oczekiwać konkretnych informacji o oszczędnościach (podanych kwotowo), jakie zostały zrealizowane bądź zostaną zrealizowane dzięki zaleceniom wydanym przez audytorów. Ministerstwo Finansów zamierza na początku 2012 r. zebrać i podsumować informacje na temat realizacji dyspozycji w sprawie oszczędności w celu przekazania raportu do KPRM.

Ministerstwo Finansów podjęło próbę usystematyzowania działań, które będą służyć zebraniu informacji o  finansowych skutkach zaleceń wydanych w 2011 roku mając również w zamyśle, aby wywołać następujące skutki w dłuższej perspektywie:

  • uzyskiwanie oszczędności w wydatkach i kosztach jednostek administracji publicznej oraz bardziej skuteczne gromadzenie dochodów budżetowych czy przychodów jednostek sektora finansów publicznych (dalej jako: jsfp)– w ramach realizacji ogólnego celu ograniczania kosztów administracji publicznej i stabilizowania finansów publicznych;
  • zwiększenie wartości dodanej audytu wewnętrznego przez stałe uwzględnianie w działalności audytowej kryteriów oszczędności i efektywności;
  • lepsza prezentacja wyników pracy audytu wewnętrznego dla wykazania, że zagadnienia, którymi zajmuje się w ramach wykonywanych zadań, są istotne dla pracy jednostki.

Należy jednak podkreślić, że audytor powinien podjąć się pomiaru skutków finansowych wydanych zaleceń dla wykonania dyspozycji w sprawie oszczędności, o ile będzie to możliwe i zasadne z punktu widzenia kosztów realizacji zadania i rozsądnego terminu zakończenia zadania audytowego.

  1. Podstawy i sposoby przedstawiania finansowych skutków wydanych zaleceń
  2. 1. Podstawowe wyjaśnienia dotyczące sposobu przedstawiania finansowych skutków wydanych zaleceń

A.1.1. Wskazówki powinny być uwzględniane przy każdym zadaniu zapewniającym, ponieważ realizacja ww. dyspozycji wiąże się z zadaniem systematycznej oceny kontroli zarządczej w jednostce. Wskazówki nie odnoszą się świadomie do czynności doradczych ze względu na to, że ich zakres pozostaje w przeważającej mierze kwestią potrzeby wnioskodawcy – kierownika jednostki lub uzgodnionej z kierownikiem inicjatywy audytora. Zasady szacowania skutków zaleceń przedstawionych w niniejszym tekście można zastosować również w przypadku czynności doradczych w zakresie oszczędnego i efektywnego wydatkowania środków lub gromadzenia dochodów lub przychodów.

A.1.2. Wskazówki mają usystematyzować samoocenę zaleceń wydawanych przez audytorów wewnętrznych oraz umożliwić sformułowanie spójnej i jednolitej odpowiedzi na dyspozycję w sprawie oszczędności. Kluczową ich częścią są wskazówki dotyczące sposobu sprawozdawania tych zaleceń wydanych w 2011 roku, które będą wdrażane.

Wskazówki jednak nie dostarczą odpowiedzi, w jaki sposób dokonać rachuby czy szacunków skutków każdego zalecenia czy pojedynczego zadania. Wobec różnorodności jednostek jsfp objętych dyspozycją w sprawie oszczędności, zarówno pod względem wykonywanych zadań, jak i ich wielkości i złożoności, a także biorąc pod uwagę daleko posuniętą swobodę audytorów w doborze stosowanej metodologii audytu, zadaniem trudnym czy wręcz niemożliwym jest trafne sformułowanie algorytmu lub metody liczenia skutków pojedynczego zadania czy pojedynczego zalecenia, w szczególności zważywszy zakres podmiotowy jednostek, do których adresowana jest dyspozycja (ponad 600 jsfp prowadzących audyt wewnętrzny w administracji rządowej). W części B niniejszych Wskazówek zamieszczono jedynie pojedyncze przykłady sposobu dokonania takich szacunków.

A.1.3. Ze względu na to, że prace nad planem audytu wewnętrznego na rok 2011 zostały już zakończone, działania audytora powinny obejmować w pierwszym rzędzie realizację dyspozycji w sprawie oszczędności w ramach zadań już zaplanowanych na 2011 rok. Nie ma potrzeby dokonywania w tym celu zmian istniejącego planu audytu. Można natomiast rozważyć skorzystanie z możliwości, jakie stwarza art. 283 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz. U. Nr 21, poz. 108; dalej jako: rozporządzenie metodologiczne), czyli przeprowadzenie zadania poza planem. Ministerstwo Finansów przypomina także o swych wcześniejszych rekomendacjach, kierowanych do komitetów audytu, w sprawie zwiększania udziału wykonywanych zadań w obszarze działalności podstawowej jsfp[1]. W ocenie Ministerstwa Finansów poszukiwanie skutków finansowych zaleceń nie powinno wiązać się z odejściem od korzystnej z punktu widzenia jednostek tendencji koncentrowania się audytu wewnętrznego na działalności podstawowej.

A.1.4. Należy zwrócić uwagę, że realizacja dyspozycji w sprawie oszczędności całkowicie mieści się w podstawowym zadaniu audytu wewnętrznego, czyli wspieraniu kierownika jednostki przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej. Kontrola zarządcza to ogół działań, podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów w sposób efektywny, oszczędny i terminowy. Zatem audytorzy wewnętrzni, realizując zadania zapewniające, zawsze powinni dokonywać oceny, czy podstawowy cel kontroli zarządczej jest osiągany, a więc badać, czy cele i zadania są osiągane w sposób oszczędny (tj. po jak najniższym możliwym koszcie zapewniającym odpowiednią jakość świadczonych usług) i efektywny (tj. czy zamierzone cele są osiągane przy najlepszej możliwej relacji kosztów do korzyści).

A.1.5. Okres wykonania dyspozycji w sprawie oszczędności jest względnie krótki (jest tożsamy z okresem wykonania zadań zaplanowanych na 2011 rok). Okres potrzebny na realizację przez komórki audytowane wydanych w 2011 roku zaleceń oraz na zweryfikowanie stopnia ich wykonania oraz ocenę rzeczywistych skutków, w tym w formie czynności sprawdzających, będzie znacznie dłuższy. Z tego powodu Ministerstwo Finansów oczekuje sprawozdania skutków zaleceń ujętych w sprawozdaniach z zadań audytowych (przeprowadzonych w 2011 roku), i to tylko tych zaleceń, które kierownik komórki audytowanej albo kierownik jednostki uznał za zasadne, ustalił sposób i termin ich realizacji, wyznaczył osoby odpowiedzialne za ich realizację powiadamiając o tym pisemnie audytora wewnętrznego (por. pkt A.3.6 poniżej).

A.1.6. Należy pamiętać, że nie wszystkie skutki zaleceń wydanych przez audytora wewnętrznego w wyniku przeprowadzonego zadania można w ogóle ująć w formie kwot[2]. Ministerstwo Finansów nie zachęca audytorów wewnętrznych do szacowania skutków finansowych wydanych zaleceń w przypadkach, gdy koszt (nie tylko w sensie finansowym, ale również nakładu pracy i czasu) dokonania takiej oceny przewyższałby korzyści uzyskane w wyniku wydania zalecenia lub w przypadku, gdyby czas na oszacowanie ww. skutków stanowił istotne zagrożenie dla wykonania zadania w rozsądnym czasie.

A.1.7. Działania podjęte dla realizacji dyspozycji w sprawie oszczędności nie wymagają zastosowania odmiennej metodologii audytu wewnętrznego od tej, która jest uregulowana w przepisach rozporządzenia metodologicznego oraz w Standardach audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych (Komunikat Nr 8 Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2010 r. w sprawie standardów audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, Dz. Urz. Min. Fin. Nr 5, poz. 24).

W celu właściwego wykonania dyspozycji w sprawie oszczędności, planując i realizując zadania audytowe audytor wewnętrzny powinien zwrócić szczególną uwagę na etapy analizy ryzyka[3] i formułowania zaleceń w sprawozdaniach z zadań zapewniających.

A.2. Planowanie zadania zapewniającego

A.2.1. Właściwe planowanie zadań, w tym przeprowadzenie analizy ryzyka, o której mowa w § 18 rozporządzenia metodologicznego, stanowi podstawę rzetelnej realizacji zadania. Dlatego też do tej części procesu realizacji zadania należy przywiązywać nie mniejsze znaczenie niż do właściwej realizacji zadania, albowiem uwzględnienie aspektu oszczędnościowego na etapie planowania zadania może w istotny sposób wpłynąć na późniejszą możliwość wydania zaleceń uwzględniających dyspozycję w sprawie oszczędności.

A.2.2. W trakcie przeglądu wstępnego audytorzy wewnętrzni powinni ustalić, czy w jednostce ustalane są cele i zadania, przynajmniej w perspektywie rocznej – w myśl §18 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia metodologicznego. Jeżeli cele i zadania nie są ustalane, to audytorzy wewnętrzni powinni zachęcać kierowników komórek audytowanych do ustalania tych celów wraz z określaniem mierników stopnia ich zrealizowania. Pomocne kryteria w tym zakresie zostały określone w Standardach kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych (Komunikat Nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych, Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84). Ustalanie celów ma podstawowe znaczenie dla poszukiwania oszczędności. Tam, gdzie jest to możliwe, czyli gdzie są dostępne odpowiednie dane, należy poznać relację pomiędzy realizacją wyznaczonych celów a kosztami ich realizacji, aby zidentyfikować obszary, w których możliwa jest poprawa efektywności. Warto się zastanowić, czy odpowiednie dane nie są gromadzone w jednostce w ramach wdrażania układu zadaniowego budżetu państwa.

A.2.3. Audytorzy wewnętrzni, przygotowując się do poszczególnych zadań audytowych, powinni uwzględniać ryzyko niegospodarnego lub nieefektywnego wykorzystania środków publicznych. Powinni także określać elementy systemu kontroli zarządczej w badanym obszarze, w których można wprowadzić usprawnienia, w tym także te skutkujące oszczędnościami w wydatkach publicznych lub poprawą skuteczności gromadzenia środków budżetowych. Przykładowo, dokonując w myśl § 18 rozporządzenia metodologicznego analizy ryzyka w badanym obszarze ryzyka, można wziąć pod uwagę[4]:

  • czy istnieje ryzyko niepobrania dochodów/nieoszczędnego lub/i nieefektywnego wykorzystania/wydatkowania środków;
  • czy w danym obszarze występują największe kwotowo grupy/jednostki klasyfikacji wydatków/dochodów w jednostce;
  • czy w danym obszarze występują wydatki, co do których często przekraczany był limit lub gdzie wszystkie środki nie są z reguły wykorzystane;
  • czy dany obszar jest związany z kluczowymi zadaniami jednostki;
  • czy w danym obszarze występują takie same działania, jakie są wykonywane równolegle przez różne komórki organizacyjne;
  • czy w danym obszarze występują czynności należące do zadań jednostki lub jej pracowników, zlecane podmiotom zewnętrznym;
  • czy w danym obszarze występują zadania, co do których istnieje wątpliwość, czy muszą być wykonywane przez jednostkę, lub nie powinny być wykonywane przez jednostkę;
  • czy w danym obszarze występują zadania, co do których istnieje możliwość, że mogą być wykonywane w sposób efektywny przez inne podmioty;
  • czy w danym obszarze istnieje ryzyko spowodowania dodatkowych wydatków/niepobrania dochodów w latach następnych z powodu zmaterializowania się zagrożeń;
  • czy w danym obszarze istnieje ryzyko zmniejszenia lub utraty zasobów jednostki.

A.2.4. W myśl § 20 ust. 1 rozporządzenia metodologicznego, audytor wewnętrzny rozpoczynając czynności w komórkach audytowanych objętych zadaniem zapewniającym, przedstawia kierownikom tych komórek informacje na temat celu, zakresu zadania, kryteriów oceny oraz narzędzi i technik przeprowadzenia zadania. Jeśli w ramach ww. zadania audytor przewiduje wydać zalecenia dotyczące oszczędności lub dodatkowych dochodów, warto w momencie rozpoczęcia czynności poinformować kierownika komórki audytowanej o swoich zamierzeniach i o działaniach, które będą podejmowane dla ich wykonania. Może to ułatwić audytorowi współpracę z komórką audytowaną przy szacowaniu skutków finansowych zaleceń.

  1. 3. Realizacja zadania i zalecenia
  • Zalecenie (i możliwa do uzyskania w wyniku jego realizacji korzyść lub niepożądany skutek w przyszłości, którego można uniknąć) musi być powiązane ze słabością systemu kontroli zarządczej, która może spowodować skutki finansowe.
  • Skutki finansowe wskazane przez audytora w zaleceniu powinny być udokumentowane. Dokumentacja oszacowanych skutków finansowych – o ile takie wystąpiły – powinna zostać ujęta w dokumentacji roboczej zadania audytowego (aktach bieżących). Trzeba pamiętać o wykazaniu związku przyczynowego pomiędzy skutkiem (wpływem) a zaleceniem audytora.
  • Skutki finansowe wydawanych zaleceń należy przedstawić komórce audytowanej w sprawozdaniu wraz z zaleceniami. Kwota finansowych skutków wydanych zaleceń znajdzie się w tekście zaleceń przekazanym kierownikowi jednostki oraz kierownikowi komórki audytowanej (oraz dyrektorowi generalnemu urzędu) w myśl przepisów § 26 rozporządzenia metodologicznego. Kwota powinna zostać zamieszczona w sprawozdaniu dotyczącym wykonania dyspozycji w sprawie oszczędności, o ile pozostaje ona w zgodzie z szacunkami komórki audytowanej i o ile audytor uzyska deklarację, że zalecenie będzie wdrażane (por. pkt A.3.6.poniżej).
  • Warto uzyskać potwierdzenie komórki audytowanej, że prognozowane skutki zostaną rzeczywiście uzyskane i że należy się ich spodziewać w danej wysokości. Takie potwierdzenie może znaleźć się w treści dodatkowych wyjaśnień lub umotywowanych zastrzeżeń do sprawozdania z audytu wewnętrznego, o których mowa w § 25 rozporządzenia metodologicznego albo w treści pisemnego powiadomienia, o którym mowa w § 27 rozporządzenia metodologicznego, dotyczącego między innymi ustalenia sposobu i terminu realizacji zaleceń audytora. Jeśli komórka audytowana inaczej szacuje kwotę ww. skutku, należy kierować się jej zdaniem. Ministerstwo Finansów sugeruje poinformowanie komórki audytowanej, że brak reakcji na oszacowanie dokonane przez audytora będzie uznane za jego akceptację.
  • W przypadku przedstawienia przez komórkę audytowaną stosownych danych dotyczących kosztów realizacji zaleceń audytora, należy je uwzględnić przy ostatecznym szacowaniu skutków finansowych zaleceń (skutki netto). W przypadku braku powyższych danych, należy podać wartość wydanego zalecenia bez odejmowania kosztów realizacji (skutki brutto).
  • Należy pamiętać, aby w sprawozdaniu dotyczącym wykonania dyspozycji w sprawie oszczędności znalazły się tylko skutki tych zaleceń, które:
    • w myśl § 27 ust. 1 rozporządzenia metodologicznego kierownik komórki audytowanej uznał za zasadne, ustalił sposób i termin ich realizacji, wyznaczył osoby odpowiedzialne za ich realizację powiadamiając o tym pisemnie audytora wewnętrznego, kierownika jednostki oraz dyrektora generalnego urzędu;
    • w myśl § 27 ust. 3 lub 4 rozporządzenia metodologicznego kierownik jednostki uznał za zasadne, wyznaczył osoby odpowiedzialne za ich realizację oraz ustalił termin ich realizacji powiadamiając o tym pisemnie audytora wewnętrznego.
  1. 4. Monitorowanie

W sprawozdaniu dotyczącym wykonania dyspozycji w sprawie oszczędności powinno zostać przedstawione podsumowane skutki wydanych (niekoniecznie jeszcze wdrożonych) zaleceń, które kierownik komórki audytowanej lub kierownik jednostki uznał za zasadne i zadeklarował ich realizację.

Pragniemy jednak zalecić takie monitorowanie wdrażania zaleceń, aby audytor uzyskał informacje co do stanu finansowych skutków zaleceń w trakcie wdrażania lub po jego zakończeniu. Informacje takie można pozyskać:

  • po pierwsze zwracając się do kierowników komórek audytowanych objętych zadaniem o informację na temat działań podjętych w celu realizacji zaleceń oraz stopnia ich realizacji;
  • po drugie wykonując czynności sprawdzające (kwota finansowych skutków może zostać umieszczona wraz z ustaleniami i ich oceną w notatce informacyjnej, którą audytor przekazuje kierownikowi jednostki oraz kierownikowi komórki audytowanej).
  1. Klasyfikacja i sprawozdawczość informacji o finansowych skutkach zaleceń

B.1. Klasyfikacja finansowych skutków zaleceń

Skutki finansowe zaleceń powinny wiązać się z wykrytymi słabościami systemu kontroli zarządczej jednostki. Mogą one należeć do jednej z dwóch poniższych kategorii:

  • pierwszej – korzyści finansowych – obejmującej efekty poszukiwania źródeł dodatkowych dochodów lub przychodów oraz oszczędności w wydatkach,
  • drugiej – niepożądanych skutków finansowych w przyszłości – obejmującej skutki wykrytych słabości systemu kontroli zarządczej, które mogą wystąpić w przyszłości (potencjalnie).

Podane poniżej przykłady rodzajowych kategorii korzyści i potencjalnych skutków finansowych należy traktować jako wskazówki, jakich skutków i korzyści można poszukiwać.

B.1.1. Korzyści finansowe – kwoty, które zostały rzeczywiście pozyskane lub zostaną pozyskane lub zostaną zaoszczędzone przez jednostkę (lub budżet państwa) w rezultacie realizacji zaleceń audytora wewnętrznego

Można wskazać następujące przykładowe korzyści finansowe:

  1. a) Pozyskane kwoty dodatkowych dochodów lub przychodów budżetu państwa albo przychodów jsfp

Mogą się do nich zaliczać na przykład:

  • kwoty wyegzekwowanych kar umownych za nienależne wykonanie umowy (będą to kwoty pochodzące z realizacji kar umownych w wyniku działań podjętych na skutek zaleceń audytora);
  • wartość wyegzekwowanych zaległych należności z tytułu kar i grzywien lub podatków i innych danin publicznych;
  • dochód lub przychód uzyskany ze składników aktywów, które zostały odzyskane lub zostały wykorzystane na potrzeby uzyskania dochodów lub przychodów;
  • kwoty z dokonanych korekt naliczonych podatków lub opłat, skutkujących wzrostem dochodów lub przychodów jednostki;
  • kwoty uzyskane z likwidacji zbędnych materiałów czy zapasów.
  1. b) Oszczędności finansowe, czyli kwoty odpowiadające wielkości obniżenia kosztów lub wydatków, które nastąpi w wyniku podjęcia działań wskazanych w zaleceniu i nie spowoduje uszczerbku dla realizacji zadań komórki audytowanej

Mogą się do nich zaliczać na przykład:

  • kwoty wynikające ze zmniejszenia wydatków ogółem;
  • kwoty wynikające z obniżenia kosztów jednostkowych produktów lub usług bez pogorszenia ich jakości, na przykład uzyskane dzięki eliminacji działań zbędnych dla osiągnięcia celów, kiedy rezygnacja nie pociąga za sobą wzrostu poziomu ryzyka akceptowalnego (np. rezygnacja z analiz, które nie są później wykorzystywane przy podejmowaniu decyzji, tworzenia raportów/sprawozdań, które powielają te same informacje, niepotrzebnego zatwierdzania, niepotrzebnych konsultacji, zbędnego obiegu dokumentów);
  • kwoty uzyskane z ograniczenia niepotrzebnych/niewłaściwych zakupów (np. usprawnienie procesu planowania, organizowania, przeprowadzania zakupów);
  • kwoty uzyskane w wyniku zmiany sposobu wykonywania usługi dla jednostki w związku ze zleceniem wykonywania danej usługi na zewnątrz lub wykonywania jej własnymi siłami jednostki lub jednostek podległych;
  • kwoty wynikające z anulowania decyzji lub wypowiedzenia umowy skutkującej wydatkowaniem środków publicznych, w związku ze stwierdzeniem w wyniku zadania audytowego, że beneficjent środków publicznych nie spełnia wymagań, od których uzależniona jest decyzja lub które są zawarte w przepisach umowy.

B.1.2. Niepożądane skutki finansowe w przyszłości, które mogłyby wyniknąć z wykrytych słabości systemu kontroli zarządczej wskazanych przez audytora wewnętrznego

Do tej grupy należą skutki wszystkich tych zaleceń audytora, których realizacja pozwoli na zmniejszenie ryzyka wystąpienia zdarzeń, mających negatywny wpływ na gospodarowanie środkami publicznymi. Należy pamiętać, że w grupie tej znajdują się skutki, które jeszcze nie zaistniały, lecz mogą zaistnieć, gdyby nie zostały usunięte słabości kontroli zarządczej wskazane przez audytora. Pragniemy podkreślić, że nie należy liczyć wartości wydatków już dokonanych czy niepobranych dochodów i przychodów, wynikających z badanych dokumentów i dotyczącej przeszłości.

Przy ocenie skutków, które mogłyby wyniknąć z wykrytych słabości systemu kontroli zarządczej, pomocne mogą być ustalenia dotyczące faktów, które miały już miejsce. Można powołać się na fakt, że w wyniku tej samej słabości kontroli zarządczej jednostka:

  • dokonała wcześniej niezgodnych z prawem, niecelowych, niegospodarnych wydatków lub
  • nie uzyskała przychodów czy też dochodów budżetu państwa, które powinna była uzyskać.

Na przykład: (1) kontynuując złą praktykę z lat poprzednich zaciągnięto niezgodnie z prawem zobowiązanie budżetowe, ale nie wydatkowano środków z tytułu tego zobowiązania; (2) sporządzono tekst umowy bez przepisów dotyczących określenia kar za nienależyte wykonanie umowy przez wykonawcę, ale jeszcze nie nastąpiło jej zatwierdzenie przez właściwych przedstawicieli jednostki.

W pierwszym przypadku, audytor ustalił, że w przeszłości w wyniku zaciągnięcia zobowiązań dotyczących tej samej sprawy niezgodnie z prawem, wydano niezgodnie z prawem określoną kwotę. Jako że planuje się zaciągnięcie zobowiązań w podobny sposób, istnieje ryzyko niewłaściwego wydania w  przyszłym okresie czasu kwoty odpowiedniej do zobowiązań, które mogą być zaciągnięte.

W drugim z podanych przykładów, audytor w ramach zadania audytowego może wskazać, że słabością procesu zawierania umów o dostarczenie jednostce towarów lub usług jest brak w stosowanym (zatwierdzonym) wzorze jednej z typowych umów skutecznego mechanizmu, zapewniającego wpisywanie do tekstów umowy przepisów o karach umownych, związanych z jej wykonaniem przez dostawcę zewnętrznego. Skutkiem finansowym mogą być niepobrane kwoty kar za nienależyte wykonanie umowy. Wynikiem realizacji zaleceń audytora może być zapewnienie, w przypadku niewywiązania się dostawcy zewnętrznego z umowy, funkcjonowania ww. mechanizmu w postaci ustalenia stałej wysokości kar umownych. Oszacowanie skutków wymagałoby przyjęcia przez audytora, przy współpracy komórki audytowanej, odpowiednich dodatkowych założeń. Mogą one zostać oparte na stwierdzonych faktach dotyczących przeszłości i ich ekstrapolowaniu. Założenia te mogą być następujące: (1) określone postanowienia zawieranych umów mogą być nienależycie wykonane (2) należy przyjąć odpowiednią wysokość kwot, które mogą dotyczyć ww. umowy (np. na podstawie dotychczasowych doświadczeń komórki audytowanej lub porównania z dobrą praktyką zastosowaną w innych jednostkach, jeśli audytor lub komórka audytowana może zdobyć o niej informacje). Za potencjalny skutek finansowy w takim przypadku należy uznać wysokość kar, które stanowiłyby przychód jednostki lub dochód budżetu państwa zakładając, że ww. założenia zrealizowałyby się.

Warto pamiętać o konieczności zachowania dyscypliny i proporcji przy ekstrapolowaniu w przyszłość skutków, które już wystąpiły, wykrytych w trakcie badania dokumentów. Jeżeli przyszłe, ewentualne skutki nieprawidłowego działania będą szacowane na podstawie zaistniałych już skutków finansowych, to należy zadbać o to, aby porównywane okresy i intensywność występowania danego zdarzenia (np. ilość zawieranych umów, wielkość wydatków na dane zadanie) były podobne.

Poniżej przedstawiono przykładowe niepożądane skutki finansowe w przyszłości, które mogłyby wyniknąć z wykrytych słabości systemu kontroli zarządczej wskazanych przez audytora wewnętrznego:

  • kwoty należności, które mogłyby zostać niepobrane lub niewymierzone;
  • kwoty niepobranych dochodów z tytułu opłat, dochodów z mienia, w szczególności z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze;
  • kwoty potencjalnie nieuzyskanych przychodów ze sprzedaży majątku, rzeczy, prawa oraz dochodów ze świadczenia usług;
  • kwoty środków z budżetu UE lub innych źródeł zagranicznych, które mogą zostać bezpowrotnie utracone wskutek nieprawidłowości lub zaniechania leżącego po stronie komórki audytowanej;
  • kwoty należności, co do których nie podjęto by czynności egzekucyjnych;
  • kwoty, które mogłyby zostać wypłacone w wyniku niewprowadzenia do umów postanowień chroniących środki i majątek jednostki, zwłaszcza w wyniku niewprowadzenia przepisów dotyczących możliwości pobrania kar umownych;
  • zobowiązania potencjalnie zaciągnięte z naruszeniem prawa, w sytuacji, kiedy nie nastąpiło wydatkowanie kwot związanych z realizacją tych zobowiązań;
  • zobowiązania, które potencjalnie mogły prowadzić do dokonywania wydatków nieujętych w planie wydatków;
  • kwoty wynikające z potencjalnych zbyt wczesnych wypłat środków, o ile ścisłe terminy są wyznaczone przepisami prawa (np. wypłaty wynagrodzeń);
  • kwoty, jakie potencjalnie mogłyby zostać wydatkowane niezgodnie z prawem w związku z naruszeniem zasad lub trybu postępowania przy udzieleniu zamówienia publicznego, o ile to naruszenie miałoby wpływ na wybór oferty;
  • kwoty, które mogłyby zostać przeznaczone na kary i inne opłaty poniesione z tytułu kwot, które mogłyby zostać potencjalnie nienależnie lub bezprawnie uzyskane. Dotyczy to sytuacji nienależnego lub bezprawnego pobrania podatków, opłat czy innych danin publicznych lub środków niepublicznych, które zostałyby nienależnie pobrane lub pobrane w wysokości wyższej, niż to wynika z ich prawidłowego wyliczenia oraz nieuiszczenia należnej kwoty lub zaniżenia należnych wypłat środków, w tym np. spłat pożyczek;
  • kwoty, które mogłyby być wydatkowane w wyniku dopuszczenia do zapłaty odsetek z powodu niewłaściwego wykonania zobowiązań jsfp lub zapłaty kar umownych;
  • kwoty, które mogłyby zostać wydatkowane w wyniku zapłaty roszczeń zasądzonych wyrokami sądowymi (o ile jest możliwe stwierdzenie, jakie skutki finansowe może mieć orzeczenie sądu);
  • wydatki niecelowe i nieoszczędne z punktu widzenia realizacji zadań, które mogłyby zostać dokonane, np. wydatki na zlecenia lub wykonanie dzieła dla pracowników, dotyczących zadań wykonywanych w ramach ich obowiązków pracowniczych; niepotrzebne wydatki na zlecenia dla podmiotów zewnętrznych;
  • wydatki jednostki na inwestycje niecelowe, nieefektywne lub przynoszące straty;
  • straty wynikające z różnicy pomiędzy faktyczną ceną zakupionych towarów lub usług a ich ceną rynkową, w sytuacji, gdy jednostka ma możliwość swobodnego wyboru dostawcy towarów;
  • wydatki związane z materializacją ryzyka utraty zasobów z powodu nieokreślenia metod postępowania w sytuacji kryzysowej;
  • wydatki związane z usuwaniem skutków awarii, klęski żywiołowej, którym to skutkom można było zapobiec (np. koszty usuwania zniszczeń czy przywracania normalnego wykonywania zadań przez jednostkę);
  • wydatki związane ze zniszczeniem nieubezpieczonego mienia (dotyczy to kwoty, jaka mogłaby zostać zwrócona jednostce przez ubezpieczyciela po odjęciu hipotetycznej ogólnej kwoty składek ubezpieczeniowych zakładanych dla mienia tego samego lub podobnego typu, podobnej wartości, o podobnym wieku);
  • wydatki związane z poniesieniem kosztów niezapewnienia odpowiedniego serwisu gwarancyjnego dla dostarczonego towaru lub usługi lub nieodpowiedniego przeszkolenia personelu do obsługi nowych urządzeń czy systemów;
  • wydatki związane z naprawą, rozbudową lub zmianami w systemie informatycznym, maszynie lub innym dostarczonym towarze w oparciu o kolejne zamówienie publiczne, które można było przewidzieć.

Należy przy tym pamiętać, aby nie liczyć skutków finansowych, jeśli potencjalnym skutkiem słabości systemu kontroli zarządczej jest zwrot środków jednostki do budżetu państwa, ale kwota środków publicznych w ogóle nie została uszczuplona.

  1. 2. Sprawozdanie

Ministerstwo Finansów prosi o sprawozdanie finansowych skutków zaleceń zgodnie z przedstawionym poniżej wzorem. Poniższe zestawienie będzie stanowiło element wzoru informacji o realizacji zadań z zakresu audytu wewnętrznego w 2011 roku (po stosownym uzupełnieniu przez MF wzoru ww. informacji – aktualnie w przygotowaniu).

[1] Por. pismo podsekretarza stanu Pana Wiesława Szczuki do członków komitetów audytu z dnia 21 września 2010 r. nr DA4/065/22/SUR/10/2667

[2] Warto zwrócić uwagę, że nawet w metodyce dużych i doświadczonych państwowych instytucji audytu zewnętrznego jak brytyjski National Audit Office, uwzględnia się obok finansowych skutków zaleceń istnienie także takich, dla których szacowanie finansowego wymiaru byłoby niecelowe.

[3] Dotyczy to analizy ryzyka, o której mowa w § 18 rozporządzenia metodologicznego.

[4] Poniższy katalog ma charakter otwarty, a przedstawione przykłady można brać pod uwagę rozdzielnie, oceniajac ten sam obszar pod różnymi względami.

Źródło: mf.gov.pl